信托税制的建立原则

概述信托虽是新兴的金融活动,但仍是经济活动的一环,所有过程都将产生信托行为关系人之间财产之增减变化。有财产增减,才有纳税义务发生。为使纳税公平合理,立法上必须设定一些原则。在税制起草之始,应以下列原则作为基准。(一)税收中性原则这一原则来源于税收的平等原则,要求对于具有相同经济支付能力的纳税义务人,负担相同的税负(水平平等);而具有不同纳税能力者,则负担不同的税负(重直平等)。二者均以纳税能力为衡量基准。垂直的公平表现在立法上,大都以累进税率或超额累进税率方式,依纳税能力设计税负标准。税收中性原则包括两层含义:一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限,尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担;二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰。该原则的实践意义在于设计税制时尽量减少其对经济运行的干扰,使市场机制在配置资源中发挥基础性作用。(二)采用导管理论原则对信托及信托财产定位是委托人与受益人间单纯的财产输送管道,还是除输送作用之外,还包含它的财产累积或增减之功能。定位不同,对于信托存续中信托财产的取得或增减可能有不同的处理方式。信托税制如果采用导管理论,则信托中增加之利益被认为已直接由受益人享有。受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介,信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别。信托财产取得的利息,为受益取得的利息所得;信托财产取得为股票交易所得,受益人所取得的亦为股票交易所得。受托人只是在其间转交,无应否交付或何时交付的问题。如不采用信托导管理论而采用信托实体理论,认为信托及信托财产为一实体,那么除作为委托人与受益人财产输送的管道之外,尚应同时承认信托所增加之利益可以累积及储存在信托财产中,受托人根据对财产作交付或再利用的信托行为,可以不交付或延缓交付时间。采用实体理论,因为信托财产可以累积或延缓交付,受益人可利用此期间调节所得年度,这样易产生租税规避行为。因此税制应作防止不当避税的设计。采用导管理论,处理方式较为简便,直接以信托财产的取得年度的所得作为受益人的年度所得,没有防止延缓税负的必要。日本、我国台湾的信托税制设计都采用信托导管理论。(三)发生主义课税原则发生主义课税原则相对应的观念为实现主义课税原则。当采用所得或信托财产增益发生时,以纳税义务成立的原则为发生主义原则;如采用所得或信托财产增益发生时无纳税义务,而等到所得实现受益人真正取得信托利益时方以纳税义务者的原则为实现主义原则。此原则之实行与上述导管理论或实体理论互为呼应。采用导管理论者,因所得发生时受益人即取得利益,故属发生主义原则。若采用实现主义原则,即当所得发生时不认为受益人取得利益,同时配以信托实体理论时,则等待受益人真正取得利益时为所得实现,依法由受益人负起纳税责任。信托税制为了简化课征程序及防止延缓课税的情况发生,原则上采用发生时课税原则,但对于特定所得类别例外—— 采用实现课税原则,例如台湾此项就包括公益信托、共同信托基金、证券投资信托基金等。(四)实质课税原则实质主义或实质课税主义(或原则),主要在于追求税负公平及量能课税。实质课税主义包括“实质把握课税主义”或“实质归属课税主义”。实质课税原则的目的在于防止滥用税法而形成的避税以及因虚假行为而形成的偷税。实践中经常会遇到某些纳税人出于避税或偷税的目的,人为地制造出各种假象,试图达到不缴税或少缴税的目的。对于实质课税主义的意义,学术界说法不一,一般指在税法解释及课税要件的认定时,应注重其实质而不理会形式,以此作为课税基础原则。有人认为这个问题是“法对法”的问题,即法形式(法适用上伪装的表见事实的法律事实)对法实质(法适用上真实的法律事实)的问题。另有人认为这应属“法对经济”问题,即法形式(税法上法律要件充足的法律事实)对经济上的实质(造成经济上成果的事实)的问题。前者称为“法律上实质主义”;后者称为“经济上的实质主义”,两者互相对立。法律上的实质主义在其他法律领域应该一致。在此意义下,应用在税法上并不具有特殊性与重要性。因此,以经济上的实质主义立场来理解实质课税主义在税法上较具意义。即在税法上的法律要件事实充足的法律事实(法形式的实质),与造成现实经济成果的事实(经济上的实质)有所不同时,应依据后者来作税法上的解释。